17. УЧЕТ НАЛОГА НА ДОХОД

1. Определения

2. Различия между налогооблагаемым и учетным доход

2.1. Постоянные разницы

2.2. Временные разницы

3. Учет налогового эффекта временных разниц

3.1. Метод обязательств

4. Учет налога при получении убытка от экономической деятельности

5. Раскрытия в финансовой отчетности

1. ОПРЕДЕЛЕНИЯ

Налогооблагаемый доход (убыток) - это сумма дохода (убытка) за отчетный период, определяемая в соответствии с налоговым законодательством.

Предприятия определяют налогооблагаемый доход, вычитая все расходы (связанные с предпринимательской деятельностью), из валовой суммы дохода. Перечень видов доходов и вычетов определяется налоговым законодательством.

Налог к оплате – это сумма налога, начисленная на налогооблагаемый доход и подлежащая оплате за отчетный период.

2. РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ НАЛОГООБЛАГАЕМЫМ И УЧЕТНЫМ ДОХОДОМ

Учетный доход - это совокупный доход или убыток за отчетный период, включая чрезвычайные статьи, отраженные в отчете о прибылях и убытках  до вычета налога или прибавления суммы потенциального уменьшения начисленного налога, связанного с убытком.

Расходы по оплате налога или потенциальное уменьшение начисленного налога, связанное с убытком, за отчетный период - это сумма налога, отражаемая в отчете о прибылях и убытках.

Сумма налога к оплате определяется в соответствии с Налоговым Кодексом. В большинстве случаев правила определения налогооблагаемого дохода отличаются от учетной политики, применяемой для определения учетного дохода.

Одной из причин возникновения разницы между налогооблагаемым и учетным доходом является то, что определенные статьи включаются в одни расчеты и исключаются из других. Например, некоторые расходы не являются допустимыми вычетами при определении налогооблагаемого дохода, однако эти расходы будут вычитаться при определении учетного дохода. Подобные разницы называются постоянными разницами.

Постоянные разницы - это разницы между налогооблагаемым доходом и учетным доходом за отчетный период, они возникают в текущем отчетном периоде и не погашаются в последующие периоды.

Постоянные разницы, предусмотренные узаконенными допущениями или ограничениями, обусловлены экономическими, политическими или административными соображениями, связанными с расчетом бухгалтерской чистой прибыли.

Постоянные разницы связаны с расчетом совокупного подоходного налога, который должен выплачиваться фирмой в процессе ее деятельности. Примером таких разниц может служить процент, полученный по государственным облигациям, который выступает как часть учетного дохода, но налогом по законодательству данной страны не облагается. В качестве другого примера можно привести амортизацию гудвила, представляющую собой в отчетности статью расходов по основной деятельности, но не подлежащую вычету из дохода при ее налогообложении. Постоянные разницы влияют только на совокупный налог и не создают ни практических, ни теоретических проблем при распределении налога на прибыль. За исключением финансовой отчетности, они находятся вне сферы влияния бухгалтера и поэтому  далее мы будем исходить из предположения, что корректировка учетного дохода (до налогообложения) на сумму постоянных разниц уже выполнена.

Другой причиной возникновения разницы между налогооблагаемым и учетным доходом является то, что определенные статьи, вошедшие в определение обеих сумм, включаются в расчеты за разные отчетные периоды. Например, учетная политика может устанавливать, что определенные доходы включаются в учетный доход за период, в течение которого товары и услуги были предоставлены, но правила налогообложения могут требовать или разрешать включение их в доход за период, в котором были получены денежные средства. Общая сумма этих доходов, включенная в учетный и налогооблагаемый доход будет одной и той же, но отчетные периоды будут различными. Другим примером может служить метод амортизации, применяемый при определении налогооблагаемого дохода, который отличается от метода, применяемого при определении учетного дохода. Такие разницы называются временными разницами.

Временные разницы - это разницы между налогооблагаемым и учетным доходом за отчетный период, которые возникают из-за того, что отчетный период, в котором некоторые статьи дохода и расхода включаются в налогооблагаемый доход, не совпадают с отчетным периодом, в котором они включаются в учетный доход. Временные разницы аннулируются в одном или нескольких последующих периодах.

Ситуации, при которых возникают временные разницы:

Возникновение или аннулирование временной разницы может происходить в течение нескольких отчетных периодов. Информация о виде и сумме этих временных разниц зачастую бывает полезна пользователям финансовых отчетов. Метод отражения эффекта временных разниц может меняться. Иногда информация включается в пояснительную записку к финансовым отчетам, а иногда отражается путем применения  методов бухгалтерского учета налогового эффекта временных разниц.

Пример:

Рассмотрим ситуацию, когда учетный доход фирмы до обложения  налогом составляет $100,000. Если ставка налога 30%, то расходы по налогу, рассчитанные в целях финансового учета, составят $30,000. Допустим, в составе выручки от реализации за отчетный год имеются суммы, которые не включаются в налогооблагаемый доход. Это возможно, если фирма для целей бухгалтерского учета использовала метод начисления, а для расчета налогов - кассовый метод. Допустим, что при этом облагаемый налогом доход равен $20,000, тогда текущая задолженность по налоговым платежам составит только $6,000.

Расходы по подоходному налогу          30% $100,000 = $30,000.

Налоги к оплате                        30%  $20,000 = $6,000.

Разница между этими двумя суммами представляет собой отсрочку налоговых платежей в сумме $24,000. Иными словами, фирма должна выплатить налог на прибыль в размере $6,000 в настоящий момент и $24,000 – в будущем. Допустим, что облагаемый налогом доход в следующем году окажется выше учетного на $80,000, тогда отсроченная кредиторская задолженность по налогу будет погашена платежом в сумме $24,200.

Временные разницы могут возникать вследствие:

(а) разницы во времени отнесения сумм в дебет или кредит счета прибыли,

Например, в 1997 году получен убыток от реализации ценных бумаг - $200,000, в 1998 году получен доход от реализации других ценных бумаг – $300,000.

(б) разницы, вызванные использованием в бухгалтерском и налоговом учете неодинаковых методов оценки.

а) Временные разницы за счет времени отнесения на доход

Если хозяйственные операции отражаются на величине налогооблагаемого дохода одного отчетного периода и учетного дохода другого, то возникает необходимость распределения налога на прибыль между отчетными периодами. Возникновение подобных временных разниц  возможно в следующих случаях:

б) Временные оценочные  разницы

Ситуации, когда возникают разницы, обусловленные использованием различных методов оценки в финансовом и налоговом учете, встречаются не так часто. К их числу  относятся следующие:

Расходы по оплате налогов за отчетный период должны определяться на основе учета налогового эффекта временных разниц с применением метода отсрочки или метода обязательств.

Согласно бухгалтерским методам учета налогового эффекта временных разниц налоги на доход рассматриваются как расходы, понесенные предприятием в ходе получения дохода, и начисляются в тот же период, в котором возникли соответствующие доходы и расходы. Возникающий налоговый эффект временной разницы включается в расходы по оплате налога в отчете о прибылях и убытках, отражается по статье “Отсроченные налоги” в балансе и равен сумме временных разниц,  умноженной на ставку подоходного налога.

Согласно метода обязательств, ожидаемый налоговый эффект текущих временных разниц определяется и отражается в балансе или как обязательство по статье “Отсроченные налоги” или как активы по статье “Отсроченные расходы - налоги”, представляющие собой досрочную оплату будущих налогов. Сальдо отсроченных налогов корректируется в соответствии с изменениями ставок налога на доход.

Согласно методу обязательств расходы по оплате налогов за отчетный период включают:

а) начисленные налоги к оплате;

б) сумму налогов, которые будут оплачены или считаются оплаченными авансом в соответствии с временными разницами, возникающими или аннулируемыми в текущем периоде;

в) корректировки по статье “Отсроченные налоги” в балансе, необходимые для отражения изменения ставок налога на доход.

Пример:

Юридическое лицо за 1996 год получило бухгалтерский доход в размере $3,000 тыс. Разницы составили, тысячи:

Ставка налога 30%, но на следующий год будет 35%. На 01.01.96г. кредитовое сальдо по отсроченному налогу – $90 тыс., это налоговый эффект временной разницы в размере ($300) тыс.

Находим компоненты налогового платежа:

       налог к уплате                3,100*30%=930

суммарные временные разницы 400+ (500)=(100)

Если бы ставка не менялась, (100)*30%=(30), но т.к. ставка подоходного налога на следующий год изменится, поэтому налоговый эффект составит (100)*35%=(35)

Так как в конце предыдущего года отсроченный подоходный налог рассчитывался по ставке 30%: (300)*30%=90, то сейчас нам надо сделать поправку на изменившуюся ставку 35%:

(300)*35%-(300)*30%=(15)

Отражаем все компоненты бухгалтерскими записями:

       Расходы по подоходному налогу                                                            980,000

               Налоги к уплате                                                                                                          930,000

               Отсроченный налог – временные разницы                                                35,000

               Отсроченный налог – изменение ставки                                                        15,000

В строке «Расходы по подоходному налогу» в отчете о прибылях и убытках отражаем сумму $980 тыс., а в декларации о совокупном годовом доходе – $930 тыс.

Подоходный налог в финансовых отчетах следует отражать следующим образом:

Сумму подоходного налога следует определять по методу обязательств и включать в отчет о прибылях и убыткахти вместе со следующими составными частями:

Расходы по уплате налога на прибыль – это расходы, относящиеся к прибыли компании, полученной от текущей деятельности. Сумма этих расходов может быть равна, а может быть и не равна сумме налога, действительно уплаченного фирмой. Эта сумма определяется на основе налогового кодекса. Для большинства небольших фирм более удобным является ведение бухгалтерских записей на основе того же метода, который необходимо для исчисления налогов. Таким образом, расходы по уплате налогов, приведенные в Отчете о прибылях и убытках, будут равны сумме налогов, которые необходимо уплатить Налоговому управлению. Такая практика обычно приемлема, когда не существует материального различия между прибылью, исчисленной в соответствии с общепринятыми стандартами, и прибылью исчисленной по методике налоговых органов.

Налоговое законодательство допускает перенос убытка от предпринимательской деятельности на определенный срок для погашения его за счет налогооблагаемого дохода будущих периодов. Допущенный убыток обеспечивает получение потенциальной экономии за счет уменьшения налогового платежа в  результате зачета убытка. Период, в котором такая экономия включается в расчет чистого (убытка), может меняться. (В настоящее время составляет 5 лет).

Потенциальное уменьшение суммы начисленного налога, связанное с убытком, может быть включено в расчет прибыли за отчетный период, в котором был понесен убыток, в следующих случаях:

1. полной достаточной уверенности в том, что будущий налогооблагаемый доход будет достаточным для погашения этого убытка;

2.  наличия кредитового сальдо счета “отсроченный подоходный налог”.

В том случае, когда налоговые потери засчитываются сокращением налогов будущего периода, налоговые льготы выявляются в текущем отчетном периоде, но используются только в следующем.

Налоговая льгота отражается в отчетности только в тех случаях, когда она переносится на будущие отчетные периоды. Далее утверждается, что сумма налогового возмещения, образованного отнесением налоговой скидки на будущие отчетные периоды, должна быть включена в отчет о прибылях и убытках того года, в котором скидка была использована, а не того года, в котором она возникла. Возмещение может интерпретироваться как корректировка прибыли или убытка предыдущего отчетного периода. Налоговая скидка должна рассматриваться как убыток в связи с распределением налогов между отчетными периодами.

Метод обязательств по балансу

С 1 января 1998 года введен метод обязательств, который иногда называют методом обязательств по балансу. Этот метод сосредотачивает внимание на  временных разницах.

Временные разницы — это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью.

Налоговая база актива - это величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения.

Временные разницы могут быть налогооблагаемыми. Это те, которые представляют собой временные разницы, приводящие к  возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов. Когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства или вычитаемыми. Это те, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.

Налоговая база актива - это величина, которая для целей налогообложения вычитается из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания, после того как она возместит балансовую стоимость актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.

Пример: Сумма процентов к получению по балансу равняется 100.Соответствующий процентный доход будет облагаться налогом по кассовому методу. То есть налогооблагаемая экономическая выгода равна 100, балансовая сумма актива не подлежит вычету из экономических выгод - значит налоговая база актива будет равняться 0.

Станок стоит 100. Для целей налогообложения амортизация в сумме 30 уже была вычтена в текущем и предшествующих периодах, оставшаяся стоимость будет вычитаться в будущих периодах, либо в виде амортизационных отчислений, либо путем вычета при выбытии станка. Выручка, полученная в результате использования станка, подлежит налогообложению, любой доход от реализации станка будет облагаться налогом, а любой убыток от реализации будет вычитаться для целей налогообложения. Налоговая база станка равняется 70.

Дебиторская задолженность по торговым операциям по балансу составляет 100. Соответствующий доход уже включен в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Налоговая база торговых дебиторов равняется 100. Балансовая стоимость ссуды к получению равняется 100. Возмещения ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Налоговая база ссуды равняется 100.

Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости, за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. В случае с доходом, полученным авансом, налоговая база возникающего обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы дохода, который не будет облагаться налогом в будущих периодах.

Пример: Краткосрочные обязательства включают начисленные расходы с балансовой стоимостью 100. Соответствующий расход будет вычитаться для целей налогообложения по кассовому методу. Налоговая база начисленных расходов равняется нулю.

Краткосрочные обязательства включают процентный доход, полученный авансом, балансовая стоимость которого равняется 100. Соответствующий процентный доход облагался налогом по кассовому методу. Налоговая база процентов, полученных авансом равняется нулю.

Отложенное налоговое обязательство - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц. Оно должно признаваться для всех временных разниц если только оно не возникает из:

(а) деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения; или

(б) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

(1)        не является объединением компаний, и

(2)        на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на        налогооблагаемую прибыль.

Отложенные налоговые требования - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении следующего:

(а)  вычитаемых временных разниц;

(б)  перенесенных на будущих период непринятых налоговых убытков;

(с) перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

Оно должно признаваться для всех временных разниц в той мере, в какой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль против которой может быть использована вычитаемая временная разница если только оно не возникает из:

(а) отрицательной деловой репутации, амортизация которая учитывается как отложенный налог; или

(б) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

(1)        не является объединением компаний; и

(2)        на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на  налогооблагаемую прибыль.

В сводной финансовой отчетности  временные разницы определяются путем сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с соответствующей налоговой базой. Налоговая база определяется относительно сводной налоговой декларации в тех юрисдикциях в которых она учитывается.

Восстановление вычитаемой временной разницы выражается в уменьшении налогооблагаемой прибыли в будущих периодах.

Оценка

Налоговые обязательства (требования) должны быть оценены в сумме, которую предполагается заплатить налоговым органам с использованием налоговых ставок которые действовали к отчетной дате.

Отложенные налоговые требования (обязательства) должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство должно быть погашено.

Отложенные налоговые требования и обязательства не должны дисконтироваться.

Балансовая стоимость отложенных налоговых требований и обязательств может меняться даже если величина соответствующей временной разницы не меняется. Это может произойти в результате изменения ставки налога, переоценки восстанавливаемости отложенного налогового актива или изменения предполагаемого способа возмещения актива.

Пример:

Актив имеет балансовую стоимость 100 и налоговую базу 60. В случае продажи актива применялась бы ставка налога 20%, к другим доходам применялась бы налоговая ставка 30%.

Компания признает отложенное налоговое обязательство 8 (40 при ставке 20%) если предполагает продать актив без его последующего использования и отложенное налоговое обязательство 12 (40 при ставке 30%) если она предполагает сохранить актив и возместить его балансовую стоимость посредством его использования.

Статьи кредитуемые или дебетуемые непосредственно на счет капитала

В случае перехода от метода налога к уплате на метод обязательств необходимо с начала деятельности пересчитать все временные разницы и отразить накопленные отсроченные налоги:

Дт 562        Кт 632, или

Дт 632        Кт 562

Переоценка основных средств или долгосрочных инвестиций.

Может возникнуть временная разница от переоценки основных средств и долгосрочных активов: в налоговом учете проводим на основе коэффициентов инфляции, а в бухгалтерском по рыночным ценам. Тогда разницу отражаем:

2.   в пояснительной записке

Например: 1998 г. первоначальная стоимость                8,000

накопленный износ        2,000

балансовая стоимость        6,000

переоценка по налоговому учету: К инфляции = 1.1        6000 * 1.1 =6600

в бухгалтерском учете:

       Дт.123 Оборудование                                                                                      4,000

               Кт.541 Переоценка ОС                                                                                            4,000

       Дт. 541 Переоценка ОС                                                                                  1,000

               Кт.132 Накопленный износ                                                                                  1,000

1998 г. амортизация в бух. учете: (12,000 * 10%) = 1,200

в нал. учете: (6,600 * 10%) = 660

Разница -540 состоит из временной разницы (800-600=200) и постоянной разницы (400-60 = 340).

Увеличение в бухгалтерском учете на 3000(4000-1000), а в налоговом на 600, разница составляет 2400, по подоходному налогу 720 (2,400*30%). Отражение разницы по переоценке активов:

       Дт.541                                                                                                                    720

               Кт.632                                                                                                                720

Налоговый платеж, связанный с корректировкой существенных ошибок

например:

       Дт. 562                                                                                                            3,000

               Кт. 132                                                                                                                        3,000

       Дт. 632 ($3,00030%)                                                                                        900

               Кт. 562                                                                                                                        900

2. ошибки связанные с постоянными разницами

например:

       Дт. 641                                                                                                                2,000

               Кт. 562                                                                                                                                2,000

(завышена курсовая разница по в расчетах с дочерним товариществом)

3. Ошибки связанные с расходами и доходами признаваемыми в бухгалтерском учете и налоговых расчетах

Например:

       Дт. 681                                                                                                              4,000

               Кт. 562                                                                                                                                4,000

(переначислена заработная плата)

       Дт. 562 ($4,00030%)                                                                                      1,200

               Кт. 631                                                                                                                            1,200

Следующие общие статьи должны раскрываться отдельно:

а) потенциальное уменьшение суммы начисленного налога, включенное в отчетный период понесения убытка;

б) потенциальное уменьшение суммы начисленного налога, включенное в расчет чистой прибыли текущего отчетного периода, как результат зачета убытка;

в) сумма будущего погашения убытка, для которого соответствующий налоговый эффект не был включен в расчет чистой прибыли любого периода.

Раскрытию подлежат следующие статьи налоговой экономии:

а)   расходы по оплате налога относящиеся к прибыли от обычной деятельности;

б) расходы по оплате налогов, относящиеся к чрезвычайным статьям, существенным ошибкам и к изменениям в учетной политике;

в) объяснение соотношения между расходами по оплате налогов и учетным доходом, если это не объясняется налоговыми ставками, действующими в стране отчитывающегося предприятия.

Как только удастся подсчитать процент завершенности, сумма доходов для признания в текущем периоде, может быть определена следующим образом:

Доходы текущего периода = (Процент завершенности) (Общий доход от контракта) – (Сумма доходов, признанных в предыдущих периодах)

Признание доходов по оказанию услуг

До настоящего момента ударение было сделано на учет по сделкам с участием продажи материальных товаров. Многие фирмы, однако, предоставляют услуги, признание доходов по которым является таким же сложным, как и в предыдущих разделах. Конечно, наблюдается значительное сходство в признании доходов по сделкам с продажей услуг и по сделкам с материальными товарами. В настоящем разделе, рассматриваются четыре метода признания доходов от оказания услуг:

1. конкретное выполнение;

2. пропорциональное выполнение;

3. завершенное выполнение;

4. инкассация.

Метод конкретного выполнения используется для учета доходов за услуги, которые были получены при выполнении одного действия. Например, брокер по недвижимости получит доход от комиссионных по продаже как только он завершит сделку с недвижимостью; стоматолог получит доход после того, как закончит операцию по удалению зуба; прачечная получит доход после того, как будет завершен процесс стирки.

Метод пропорционального выполнения используется для признания дохода от многоэтапных услуг. Метод пропорционального выполнения применяется только если выполнение услуги выходит за пределы учетного периода. В соответствии в этим методом доход признается на основе пропорционального выполнения услуг за период. Пропорциональное измерение дохода от услуг производится по разному для разных видов услуг:

Метод завершенного исполнения применяется для учета дохода от услуг, заработанного производством серии одинаковых или неодинаковых этапов исполнения, заключительный акт из которой настолько важен в связи с общей операцией по оказанию услуги, что доход по оказанию услуги считается заработанным только после того, как произойдет заключительный этап. Например, компания по грузоперевозкам, выполняющая упаковку, погрузку, транспортировку и доставку груза, признает доход от услуги только после доставки груза.

Метод инкассирования – доход признается при получении наличных денежных средств. Метод инкассирования применяется для учета дохода от услуг, когда неопределенность так велика или смета расходов по отношению к доходам настолько ненадежна, что требование надежности не удовлетворяется. Такой метод схож с методом покрытия издержек по реализации товаров.

Расходы – это уменьшение экономических ресурсов вследствие расходования или сокращения активов, или возникновения обязательств в результате обычной деятельности хозяйствующей единицы по получению доходов.

После того, как доход за отчетный период измерен и признан в соответствии с принципом дохода, применяется принцип соответствия для измерения и признания расходов за этот же период. Это второй этап в процессе признания дохода.

Принцип соответствия требует, чтобы за любой отчетный период, согласно критериям признания, доходы определялись в соответствии с принципом дохода; затем за этот период определяются расходы, возникающие в ходе получения доходов за период. Суть метода соответствия состоит в том, что, поскольку зарабатываются доходы, определенные активы должны потребляться (например, сырье), продаваться (например, готовая продукция) или использоваться услуги (например, зарплата). Затраты на использование активов и услуг должны признаваться и учитываться в отчете как расходы за период, в течение которого признается относящийся к нему доход.

Расходы можно классифицировать следующим образом:

Расходы, относящиеся непосредственно к реализации продукции. Расходы напрямую связанные с продажей продукции в течение периода обычно включают следующие:

По принципу соответствия расходы, непосредственно относящиеся к продаже продукции, следует признавать как расходы в течение отчетного периода, в котором признаются доходы, относящиеся к продаже. Для целей бухгалтерского учета некоторые расходы трудно привести в соответствие с доходами от продаж. Например, расходы на рекламу, исследования и развитие делаются с целью расширить возможности быстрой реализации продукции какой-либо фирмы. Однако, трудно установить прямую связь между этими затратами и конкретными доходами, поэтому такие издержки считаются расходами при их возникновении.

Расходы, непосредственно относящиеся к реализации услуг. Расходы, напрямую относящиеся к реализации услуг можно классифицировать следующим образом:

Все прямые издержки следует признавать как расходы за период, в котором соответствующий доход от услуг признается по принципу соответствия доходов и расходов. Таким образом, первоначальные прямые издержки и любые дополнительные прямые издержки, возникающие до признания дохода от выполнения услуг, должны быть отсрочены как предоплата и считаться расходами, когда признается соответствующий доход от услуг.

Если доход от услуг признается в соответствии с методом пропорционального исполнения, первоначальные прямые издержки должны считаться расходами в то время, когда признаются относящиеся к этой услуге доходы. Однако, дополнительные прямые издержки должны считаться расходами при их возникновении.

Если доход от услуг признается по методу инкассирования, все прямые издержки считаются расходами при их возникновении.

Расходы, не связанные напрямую с реализацией продукции или услуг, включают в себя как расходы периода, так и распределенные расходы. Например, определенные виды расходов по рекламе, компенсацию за время, затраченное на оговоренные сделки по продукции или услугам, которые не были завершены, общие административные расходы и амортизация. Так как не существует объективной основы для соотнесения расходов периода и доходов от реализации продукции и услуг периода, такие издержки должны считаться расходами при их возникновении. Таким же образом распределенные расходы должны равномерно распределятся по периодам.

Вид деятельности хозяйствующего субъекта определяет, является ли статья прибылью или убытком или обычным доходом или расходом. Прибыли или убытки отличаются от доходов и расходов. Большинство прибылей и убытков признаются, когда относящаяся к ним сделка завершена.

Когда признается прибыль или убыток, делаются особые проводки для отражения завершенной сделки. Например, проводка для записи продажи земельного участка за деньги будет отражена - дебет "Касса" и кредит "Земля" (по учетной стоимости) и дебет "Убыток" (или кредит "Прибыль") по продаже.

Расчетные убытки признаются до их окончательной реализации. Например, нереализованные убытки по:

1. частичному списанию краткосрочных инвестиций до рыночной стоимости ниже стоимости приобретения;

2. продаже части бизнеса;

3. тяжбам, ожидающим решения;

4. экспроприации активов

признаются, если они вероятны и могут быть обоснованно рассчитаны. Если оба условия удовлетворены, то природа и сумма условного убытка должна быть раскрыта в пояснительной записке к финансовым отчетам.

В противоположность этому, прибыли никогда не признаются до завершения сделки, которая устанавливает факт и сумму прибыли. Например, в случае возможной, но еще не реализованной прибыли от продажи части бизнеса: “если ожидается прибыль, она должна быть признана по реализации, т.е. обычно это дата реализации”. В некоторых случаях прибыль может быть раскрыта в пояснительной записке к финансовым отчетам, при условии, что записка написана внимательно, во избежание “искажения смысла в отношении вероятности реализации”.

Прибыль или убыток может возникнуть в результате чисто внутренних событий, таких, как изменение принципа бухгалтерского учета. Такие прибыли и убытки признаются в период, когда это изменение происходит.

При учете прибылей и убытков необходимо соблюдать принцип консерватизма. Это приводит к тому, что убытки признаются до того, как они в действительности произошли, но предотвращается признание прибылей до завершения сделки или события.

Счета доходов, прибылей, расходов и убытков – это счета отчета о прибыли и убытках. Остальные счета являются счетами бухгалтерского баланса. Счета доходов, прибылей, расходов и убытков называют еще временными счетами, так как они используются для аккумулирования данных только за текущий отчетный период. В конце каждого периода, обычно составляющего один год, остатки этих счетов переносятся или закрываются. Этот периодический перенос (очищение) остатков счетов отчета о прибыли и убытках в отчет о нераспределенной прибыли осуществляется при помощи закрывающих проводок.

Закрывающие проводки служат двум целям:

Таким образом, эти счета снова готовы к выполнению функции временного накопления данных на следующий год.

Счета бухгалтерского баланса (активы, обязательства, собственный капитал) не подвергаются периодическому закрытию, поэтому их называют постоянными счетами.

Так, конечное сальдо на счете денежных средств одного отчетного периода должно быть начальным сальдо этого счета в следующем отчетном периоде. Нулевое сальдо на постоянном счете может быть только тогда, когда представленный объект (например оборудование) больше не находится в собственности предприятия (или полностью амортизирован). Остаток на конец периода по каждому счету баланса переносится в Главную книгу как начальный остаток следующего периода.

Выполнение закрывающих проводок в конце отчетного периода для переноса остатков со всех счетов отчета о прибыли и убытках является только канцелярской фазой. Закрыть счет – это означает перенести остаток с этого счета на другой счет путем проводки. Например, счет, имеющий кредитовое сальдо (такой, как счет дохода) закрывается дебетованием этого счета на сумму, равную остатку на этом счете, и кредитованием счета на который этот остаток переносится. В процессе закрытия кредитовое сальдо всегда переносится на другой счет по кредиту, а дебетовое сальдо всегда переносится на другой счет по дебету. Закрывающие проводки датируются последним днем отчетного периода, вносятся в журнал в обычном “Дебет = Кредит” формате и немедленно регистрируются в Главной книге.

Специальный сводный счет, называемый свод доходов и расходов, используется в процессе закрытия. Все счета отчета о прибыли и убытках – счета доходов, прибылей, расходов и убытков – закрываются на счет свода доходов и расходов. Разница между итоговыми суммами по кредиту и по дебету является суммой чистой прибыли или чистого убытка, которая потом закрывается на счет нераспределенной прибыли.

После завершения процесса закрытия все счета отчета о прибыли и убытках имеют нулевое сальдо. Затем эти счета готовы для отражения доходов и расходов в новом отчетном периоде. На всех счетах баланса имеется конечный остаток, который переносится как начальный остаток следующего периода.