7. ТЕКУЩИЕ АКТИВЫ: ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЗАПАСЫ

7. Текущие активы: товарно-материальные запасы

Главная Назад Вперед

1. Определение и классификация запасов

2. Оценка ТМЗ по себестоимости

3. Методы оценки себестоимости ТМЗ

4. Оценка ТМЗ по чистой стоимости реализации

5. Системы учета ТМЗ

6. Анализ товарного запаса.

7. Раскрытия в финансовой отчетности

1. Определение и классификация запасов

Товарно-материальные запасы – это активы в виде:

(а)	готовой продукции, товаров, предназначенных для продажи в ходе деятельности субъекта; в том числе товаров в пути;

(б)	незавершенного производства, выполнения работ и услуг;

(в)	запасов сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей, топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, прочих материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или выполнении работ и услуг.

Товары, не включаемые в состав товарно-материальных запасов

В момент проведения инвентаризации могут быть выявлены товары, на которые компания не имеет права собственности. Это товары, подготовленные по заказу клиента, оплаченные им (т.е. акт купли-продажи совершен), принадлежащие ему и дожидающиеся отгрузки. Необходимо зафиксировать их реализацию. Другой категорией товаров, не входящих в состав материальных запасов, являются товары на консигнации. Консигнация – размещение собственником, которого именуют комитентом или консигнантом, своих товаров на складах другой компании. Консигнатор не должен включать подобные товары в состав своих материальных запасов, так как вплоть до момента реализации эти товары являются собственностью отправителя - консигнанта.

Оценка товарно-материальных запасов

Товарно-материальные запасы оцениваются по наименьшему значению из себестоимости и чистой стоимости реализации.

2. Оценка товарно-материальных запасов по себестоимости

Себестоимость товарно-материальных запасов состоит из:

(а)

затрат по приобретению товарно-материальных запасов, включая стоимость покупки (сумма счета-фактуры, за вычетом скидок на покупку), таможенные пошлины на ввоз и другие налоги (за вычетом подлежащих возмещению), стоимость фрахта (с учетом погрузочно-разгрузочных работ и страхования товаров в пути), прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением;

(б)	затрат по переработке, затрат, непосредственно связанных с производством готовой продукции, включая:

–	затраты на оплату труда и отчисления с фонда оплаты труда рабочих, непосредственно занятых на станках и оборудовании при переработке сырья и материалов в готовую продукцию;

–	систематическое распределение постоянных и переменных производственных накладных расходов, понесенных при переработке сырья и материалов в готовую продукцию;

(в)	прочих затрат, понесенных при транспортировке к месту расположения ТМЗ в настоящее время или в процессе приведения их в надлежащее состояние (транспортировка готовой продукции на склад, затраты на конструирование товара по индивидуальным заказам и др.)

Себестоимость товарно-материальных запасов предприятий сферы услуг состоит из:

(а)	затрат по оплате труда и отчислениям на социальное страхование персонала, непосредственно занятого оказанием услуг, включая средний руководящий персонал;

(б)	затраты на вспомогательные материалы;

(в)	накладные расходы, понесенные непосредственно в процессе оказания услуг.

Затраты, не включаемые в себестоимость ТМЗ (применительно ко всем отраслям, включая сферу услуг):

(а)	сверхнормативные (по оптимальным нормам расхода, установленным на предприятии) расходы материалов, рабочей силы и прочие неплановые производственные затраты;

(б)	затраты на хранение ТМЗ между отдельными стадиями производственного цикла, если оно (хранение) не предусмотрено технологическим процессом;

(в)	общие и административные расходы;

(г)	затраты связанные с реализацией.

3. Методы оценки себестоимости товарно-материальных запасов

Метод специфической идентификации – предполагает расчет себестоимости единиц товарно-материальных запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, и товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов или заказов.

Метод средневзвешенной стоимости – себестоимость товарно-материальных запасов рассчитывается определением средней стоимости подобных единиц, имеющихся на начало отчетного периода и приобретенных в течение данного периода.

Метод оценки по ценам первых покупок (FIFO) – в первую очередь на себестоимость товарно-материальных запасов списывается стоимость запасов, приобретенных или произведенных первыми. Метод FIFO (первым поступил – первым продан) основан на предположении, что себестоимость товаров, приобретенных в первую очередь, должна быть соотнесена к товарам, проданным в первую очередь. Себестоимость товаров, имеющихся в наличии на конец периода, относится к последним покупкам, а себестоимость реализованных товаров соотносится с более ранними покупками. Метод FIFO может применяться предприятиями любой отрасли, независимо от реального физического движения товаров, т.к. он учитывает движение стоимости, а не товаров. В период инфляции метод FIFO дает наиболее высокий уровень чистой прибыли.

Причина в том, что компания стремится повысить цены реализации при росте текущих цен, не принимая во внимание тот факт, что материальные запасы могли быть приобретены до момента роста цен. Соответственно в период снижения цен наблюдается обратный процесс. Поэтому основным недостатком метода FIFO является то, что он увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель прибыли. Основным преимуществом этого метода является то, что механика этого метода дает оценку товарного запаса, которая ближе к текущим издержкам.

Метод оценки по ценам последних покупок (LIFO) – в первую очередь на себестоимость товарно-материальных запасов списывается стоимость запасов, приобретенных или произведенных последними. Метод LIFO (последним поступил – первым продан) основан на предположении, что себестоимость товаров, приобретенных последними, используется для определения стоимости товаров, проданных в первую очередь, а себестоимость запасов на конец отчетного периода рассчитывается на основе себестоимости товаров, приобретенных первыми. Использование метода LIFO дает наименьшую чистую прибыль в период инфляции и наибольшую чистую прибыль в период дефляционных процессов. Таким образом, сглаживается влияние цикла экономического развития (подъемов и спадов). Недостатком является то, что со временем оценка запасов методом LIFO отходит все дальше и дальше от реальности, не отражая ни фактические затраты на приобретение, ни издержки замещения.

Несмотря на то, что LIFO способствует движению денежных средств компании, не все компании применяют его:

(а)	многие корпорации транснациональны и могут осуществлять операции в странах, где применение LIFO не разрешается;

(б)	хотя экономика в целом может переживать инфляцию, цены на конкретные изделия товарного запаса не обязательно повышаются (например, на электронику цены падают);

(в)	улучшение движения денежных средств с помощью LIFO будет сопровождаться сокращением в отчетности дохода в расчете на акцию.

ПРИМЕР: Методы измерения себестоимости товарно-материальных запасов

Компания «АВС» в течение года приобрела следующие ТМЗ:

	Количество единиц	Стоимость единицы продукции	Общая стоимость
15 января	500	$60	$30,000
22 мая	800	$70	$56,000
10 сентября	600	$80	$48,000
Итого:	1,900		$134,000

К концу года на складе оставалось 400 единиц продукции. Доход от реализации составил $125,000.

1.	Определите себестоимость реализованной продукции и затраты, распределяемые на запасы на конец периода, используя метод оценки по ценам первых покупок (FIFO).

Доход от реализации $125,000

Себестоимость продукции, готовой к реализации $134,000

ТМЗ на конец периода (400 $80) 32,000

Себестоимость реализованной продукции $102,000

Валовая прибыль от реализации $ 23,000

2.	Определите себестоимость реализованной продукции и затраты, распределяемые на запасы на конец периода, используя метод средневзвешенной стоимости.

Средневзвешенная стоимость единицы товара ($134,000 / 1,900) $70.53

Доход от реализации $125,000

Себестоимость продукции, готовой к реализации $134,000

ТМЗ на конец периода (400 $70.53) 28,212

Себестоимость реализованной продукции 105,788

Валовая прибыль от реализации $ 19,212

3.	Определите себестоимость реализованной продукции и затраты, распределяемые на запасы на конец периода, используя метод оценки по ценам последних покупок (LIFO).

Доход от реализации $125,000

Себестоимость продукции, готовой к реализации $134,000

ТМЗ на конец периода (400 $60) 24,000

Себестоимость реализованной продукции 110,000

Валовая прибыль от реализации $ 15,000

СРАВНЕНИЕ МЕТОДОВ

	Метод оценки по ценам первых покупок (FIFO)	Метод средневзвешенной стоимости	Метод оценки по ценам последних покупок (LIFO)
Доход от реализации	125,000	125,000	125,000
Себестоимость продукции, готовой к реализации	134,000	134,000	134,000
ТМЗ на конец периода	32,000	28,212	24,000
Себестоимость реализованной продукции	102,000	105,788	110,000
Валовая прибыль от реализации	23,000	19,212	15,000

4. Оценка товарно-материальных запасов по чистой стоимости реализации

Чистая стоимость реализации - предполагаемая цена реализации товара, за вычетом расходов по предпродажной подготовке товара и его продаже. Чистая стоимость реализации используется тогда, когда себестоимость не может быть восстановлена по следующим причинам:

•	данные товарно-материальные запасы были повреждены;

•	они полностью или частично устарели;

•	рыночная цена данных товарно-материальных запасов снизилась.

Методы определения чистой стоимости реализации

Для определения наименьшей из себестоимости и чистой стоимости реализации товарно-материальных запасов используются следующие методы:

(а)	постатейный метод – выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации каждого наименования товарно-материальных запасов;

(б)	метод основных товарных групп – выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации каждой группы товарно-материальных запасов;

(в)	метод общего уровня запасов – выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации всех товарно-материальных запасов.

Особенности списания до чистой стоимости реализации в различных отраслях

Сфера услуг – предприятия сферы услуг обычно накапливают затраты по каждому виду услуг, на которые назначается отдельная продажная цена, поэтому каждый вид услуг рассматривается как отдельная единица.

Промышленность – запасы материалов и прочих вспомогательных средств, не оцениваются ниже себестоимости (по чистой стоимости реализации), если ожидается, что готовая продукция, в которую они будут переработаны, будет реализована по цене равной или превышающей себестоимость. Если же ожидается, что снижение цены на материалы приведет к тому, что доход, полученный от реализации готовой продукции, будет ниже себестоимости этой продукции, стоимость материалов частично списывается до чистой стоимости реализации.

5. Системы учета товарно-материальных запасов

Периодический учет ТМЗ

При применении системы периодического учета детальный учет ТМЗ в течение года не ведется. Фактическое наличие товарно-материальных запасов определяется по результатам инвентаризации наличных запасов, которая проводится периодически. Себестоимость реализованных ТМЗ не может быть определена до завершения инвентаризации, так как расчет себестоимости реализованных ТМЗ осуществляется по формуле:

Остаток ТМЗ на начало отчетного периода

Поступления ТМЗ

Себестоимость ТМЗ, готовых для реализации

Остаток ТМЗ на конец отчетного периода

Себестоимость реализованных ТМЗ

Система периодического учета ТМЗ, основным недостатком которой является отсутствие детализированных записей о наличии определенных видов ТМЗ в настоящий момент, используется, в основном, на предприятиях оптовой и розничной торговли, предприятиях сферы услуг; промышленных предприятиях, выпускающих однородную продукцию, которые используют для ее производства небольшой ассортимент сырья, материалов и простой технологический процесс.

Себестоимость проданных товаров: производственная компания

Непрерывный (постоянный) учет ТМЗ

При использовании системы непрерывного учета ТМЗ ведется подробное отражение на балансовых счетах ТМЗ поступлений и выбытий товарно-материальных запасов. Временные счета расходов, используемые при периодическом учете ТМЗ, в данном случае не используются. В результате в течение всего отчетного периода известны: наличие определенных видов ТМЗ и себестоимость реализованных запасов. Себестоимость реализованных ТМЗ отражается по мере реализации на счете “Себестоимость реализованной продукции (товаров)”.

Отличие между непрерывной и периодической системами учета ТМЗ

Основное отличие в бухгалтерском учете непрерывной и периодической систем заключается в том, что в соответствии с системой непрерывного учета на счете “Товары” постоянно отражаются новые покупки, продажи и другие операции с товарами. При ведении системы периодического учета запасов данные по этому счету остаются на первоначальном уровне до тех пор, пока не будет проведена в конце отчетного периода инвентаризация наличных товарных запасов. В результате счета, которые используются в условиях системы периодического учета, такие, как “Покупка товаров”, “Возврат и уценка купленных товаров”, “Скидки с покупок” и “Транспортные расходы по покупке товаров”, в условиях системы непрерывного учета запасов не используются. Помимо этого, по мере продажи товаров счет “Себестоимость реализованных товаров” используются для накопления себестоимости всех проданных покупателям товаров.

Для иллюстрации этих различий покажем отражение в двух системах учета операций по оптовой торговле канцелярскими товарами:

1.	Получены 100 коробок с флоппи–дисками для компьютеров общей стоимостью $12,000 на условиях 2/10, n30, ФОБ-станция назначения. Используется метод учета по нетто-покупкам.

Система непрерывного учета запасов

Система периодического учета запасов

Товарыrightright11,760

Счета к оплатеrightrightrightright11,760

Покупка товаровrightright11,760

Счета к оплатеrightrightrightright11,760

2.	Проданы 20 коробок с флоппи-дисками розничному торговцу за $3,000. На условиях n10, ФОБ-станция отправления.

Счета к получениюrightright3,000

Реализацияrightrightrightright3,000

Себест-ть реализов. товаровrightright2,352

Товарыrightrightrightright2,352

Счета к получениюrightright3,000

Реализацияrightrightrightright3,000

3.	Достигнута договоренность возвратить 10 коробок с флоппи-дисками поставщику по полной стоимости кредита.

Счета к оплате rightright1,176

Товары rightrightrightright1,176

Счета к оплатеrightright1,176

Возврат и уценка

купленных товаров rightrightrightright1,176

4.	Полная оплата задолженности поставщику до истечения периода действия скидки с продаж.

Счета к оплате rightright10,584

Касса rightrightrightright10,584

Счета к оплатеrightright10,584

Касса rightrightrightright10,584

Оплата поставщику: $11,760 – $1,176 = $10,584.

Заметьте различия в первых трех операциях. В каждом случае при применении метода непрерывного учета счет “Товары” приводится в соответствие с текущими операциями для точного отражения состояния наличных товарных запасов, а счета “Покупка товара” и “Возврат и уценка купленных товаров” не используются. Кроме того, во второй операции записи по счету “Себестоимость реализованных товаров” осуществляются в момент продажи.

При использовании системы непрерывного учета в конце года нет необходимости делать корректировку сальдо счета “Товары” и соответствующие проводки по дебету или кредиту счета “Итоговый доход (убыток)”, так как движение товаров постоянно отражается на счете “Товары”. По этой же причине не нужно определять остаток на конец отчетного года в учетных регистрах. Необходимо только лишь списать сальдо счета “Себестоимость реализованных товаров” на счет “Итоговый доход( убыток)”.

Метод непрерывной инвентаризации имеет три важных преимущества:

1.	Подробный учет каждой статьи полезен при анализе конкретных запросов заказчиков и при выборе времени и количества ее повторного заказа.

2.	Фактический подсчет имеющихся в наличии товаров может использоваться как проверка точности регистров запаса. Сокращение товарных запасов в результате потерь или порчи может быть идентифицировано отдельно, а не скрыто в стоимости реализованных товаров.

3.	Отчет о прибылях и убытках может подготавливаться без проведения инвентаризации наличного запаса.

Признание расхода запасов

При продаже товарно-материальных запасов, их балансовая стоимость должна быть признана как расход в том периоде, в котором признается связанный с ним доход (принцип соответствия).

6. Анализ товарных запасов

При анализе товарных запасов оказываются полезными два показателя: скорость оборота (оборачиваемость ) товарных запасов и продолжительность одного оборота в днях.

Некоторые компании рассчитывают этот коэффициент на основе товарного запаса на конец периода, другие – на основе среднего размера товарного запаса.

Безусловно, оба эти расчета зависят от метода оценки товарного запаса компании.

7. Раскрытия в финансовой отчетности

В финансовых отчетах следует раскрывать:

(а)	учетную политику, принятую для оценки товарно-материальных запасов;

(б)	расшифровку балансовой стоимости по классификациям товарно-материальных запасов;

(в)	существенное списание товарно-материальных запасов до чистой стоимости реализации с описанием причин;

(г)	если себестоимость товарно-материальных запасов определена по методу ЛИФО, то раскрытию подлежит разница между суммой товарно-материальных запасов по балансу и наименьшей из суммы полученной в результате использования метода ФИФО или средневзвешенной и чистой стоимости реализации;

(д)	себестоимость реализованных товарно-материальных запасов;

(е)	балансовую стоимость товарно-материальных запасов, заложенных в качестве гарантии выполнения обязательств.