| 1. | Цель консолидации финансовой отчетности |
| 2. | Сфера применения консолидированной финансовой отчетности |
1. Цель консолидации финансовой отчетности
Основная цель составления консолидированных финансовых отчетов – представить деятельность материнских и дочерних компаний как деятельность единого хозяйствующего субъекта. В консолидированном балансе, например, будут указаны вместе материальные запасы как материнской, так и всех дочерних организаций. Точно так же в отчете о прибылях и убытках статья “Реализация” включает продажу как материнской, так и ее дочерних компаний.
2. Сфера применения консолидированной финансовой отчетности
Консолидированная отчетность применяется при подготовке информации об объединенных предприятиях. МСФО 27: Материнская компания, которая представляет сводную финансовую отчетность, должна свести в нее все дочерние компании, как зарубежные, так и национальные, за исключением:
| • | дочерних предприятий, приобретенных с целью продажи в ближайшем будущем и контроль над которыми является временным; |
| • | дочернее предприятие действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают его способность передавать средства основному (материнскому) предприятию. |
Существование контроля предполагается, когда материнская компания владеет, прямо или косвенно, через дочерние компании, более чем половиной голосующих акций компании, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль. Контроль также существует даже тогда, когда материнская компания владеет не более чем половиной неголосующих акций компании, если она обладает:
| (а) | возможностью управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами; |
| (б) | полномочиями определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику компании согласно уставу или соглашению; |
| (в) | возможностью назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления; |
| (г) | возможностью иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления. |
3. Процедуры сведения консолидированного баланса
МСФО 27, п.15: при составлении сводной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяются построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того, чтобы сводная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой компании, необходимо следующее:
| (а) | балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, исключаются (смотри МСФО 22, Объединение компаний, в котором также рассмотрен порядок отражения любой возникающей в результате объединения деловой репутации); |
| (б) | доля меньшинства в чистой прибыли сведенных дочерних компаний за отчетный период рассчитывается и используется для корректировки прибыли группы с тем, чтобы отразить сумму чистой прибыли, причитающейся владельцам материнской компании; |
| (в) | доля меньшинства в чистых активах сведенных дочерних компаний рассчитывается и указывается в сводном балансе отдельно от обязательств и капитала акционеров материнской компании. Доля меньшинства в чистых активах состоит из: |
(I) суммы на дату первоначального объединения, рассчитанной в соответствии с МСФО 22, Объединение компаний;
(II) доли меньшинства в изменениях капитала компании, произошедших с даты объединения.
Хорошим примером результата взаимоотношений между материнской и дочерними фирмами является статья “Долгосрочные финансовые вложения” в балансе материнской фирмы. Чтобы избежать повторного счета инвестиций в консолидированном балансе, эти статьи должны быть скорректированы. Для составления консолидированного баланса рассмотрим балансы материнской и дочерней фирм:
Статьи баланса
|
Материнская компания
|
Дочерняя компания
|
Денежные средства
|
100,000
|
25,000
|
Прочие активы
|
760,000
|
60,000
|
Итого активов
|
860,000
|
85,000
|
Кредиторы
|
60,000
|
10,000
|
Простые акции, номинал 10 дол.
|
600,000
|
55,000
|
Нераспределенная прибыль
|
200,000
|
20,000
|
Итого обязательств и капитала
|
860,000
|
85,000
|
Предположим, что материнская компания приобретает 100% акций дочерней фирмы по цене, полностью соответствующей балансовой стоимости компании. Балансовая стоимость дочерней компании $75,000 (85,000–10,000). В бухгалтерском учете материнской фирмы эта операция будет выглядеть следующим образом:
Инвестиции в дочерние компании 75,000
Денежные средства 75,000
Рабочая таблица для составления консолидированного баланса
Статьи
|
Баланс материнской компании
|
Баланс дочерней компании
|
Корректирующие записи
|
Консолидирован-ный баланс
|
дебет
|
кредит
|
Денежные средства
|
25,000
|
25,000
|
|
|
50,000
|
Инвестиции в дочерние компании
|
75,000
|
|
|
75,000
|
|
Прочие активы
|
760,000
|
60,000
|
|
|
820,000
|
|
860,000
|
85,000
|
|
|
870,000
|
Кредиторы
|
60,000
|
10,000
|
|
|
70,000
|
Простые акции, номинал 10 дол.
|
600,000
|
55,000
|
55,000
|
|
600,000
|
Нераспределенная прибыль
|
200,000
|
20,000
|
20,000
|
|
200,000
|
|
860,000
|
85,000
|
|
|
870,000
|
При подготовке консолидированного баланса необходимо исключить инвестиции в дочернюю компанию. Эта операция показана в графе “Корректирующие записи”. Корректирующие записи позволяют избежать повторного счета активов и акционерного капитала при составлении консолидированного баланса. Акционерный капитал в консолидированном балансе равен акционерному капиталу материнской фирмы. После исключения инвестиций в дочерние предприятия и корректировки величины акционерного капитала дочерней фирмы информацию можно представить в следующем виде:
Консолидированный баланс на дату приобретения
|
Денежные средства
|
50,000
|
Кредиторы
|
70,000
|
Прочие активы
|
820,000
|
Итого обязательств
|
70,000
|
|
|
Простые акции
|
600,000
|
|
______
|
Нераспределенная прибыль
|
200,000
|
Итого активов
|
870,000
|
Итого обязательств и капитала
|
870,000
|
Если материнской компании принадлежит не все дочернее предприятие, а только часть и имеются внешние акционеры, то возникает ситуация, называемая долей меньшинства.
Приобретение менее 100% акций по номинальной стоимости. Для установления контроля материнской компании нет необходимости приобретать все 100% акций дочернего предприятия. Приобретение более 50% акций дочерней фирмы дает ей право установить официальный контроль. Сводная финансовая отчетность представляет собой объединение балансов двух компаний. Однако, необходимо принимать во внимание интересы акционеров дочерней компании, в собственности которых остается менее 50% пакета акций. Интересы этих акционеров, называемые долей меньшинства, должны быть отражены в консолидированном балансе в сумме, соответствующей доле в нетто-активах дочерней компании.
Доля меньшинства должна представляться в консолидированном балансовом отчете отдельно от обязательств и отдельно от акционерного капитала головного предприятия. Доля меньшинства в доходе группы должна также представляться отдельно.
Предположим, что та же материнская компания приобрела 90% акций дочерней общей стоимостью $67,500 (90%$75,000). Элиминирование проводится с учетом доли меньшинства акционеров. Все инвестиции в дочернюю компанию – $67,500 – вычитаются из ее акционерного капитала – $75,000, – и разница в $7,500 представляет долю меньшинства. Доля меньшинства в консолидированном балансе может быть представлена двумя способами: первый – поместить их между долгосрочными обязательствами и акционерным капиталом; другой – представить акционерный капитал, состоящим из:
| 1) | доли меньшинства акционеров, и |
Доля меньшинства 7,500
Простые акции 600,000
Нераспределенная прибыль 200,000
Итого акционерный капитал 807,500
Рабочая таблица для составления консолидированного баланса на дату приобретения
Статьи
|
Баланс материнской компании
|
Баланс дочерней компании
|
Корректирующие записи
|
Консолидирован-ный баланс
|
дебет
|
кредит
|
Денежные средства
|
32,500
|
25,000
|
|
|
57,500
|
Инвестиции в дочерние компании
|
67,500
|
|
|
67,500
|
|
Прочие активы
|
760,000
|
60,000
|
|
|
820,000
|
|
860,000
|
85,000
|
|
|
877,500
|
Кредиторы
|
60,000
|
10,000
|
|
|
70,000
|
Простые акции, номинал 10 дол.
|
600,000
|
55,000
|
55,000
|
|
600,000
|
Нераспределенная прибыль
|
200,000
|
20,000
|
20,000
|
|
200,000
|
Доля меньшинства
|
______
|
______
|
_____
|
7,500
|
7,500
|
|
860,000
|
85,000
|
75,000
|
75,000
|
877,500
|
5. Консолидированный отчет о прибылях и убытках
Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется для единой хозяйственной организации путем объединения финансовых результатов материнской и дочерней компании, при этом внутрифирменные сделки корректируются во избежании повторного счета. На консолидированный отчет влияют следующие внутрифирменные операции:
| 3) | продажа и покупка товаров и услуг, осуществляемая между материнской и дочерними компаниями; |
| 4) | прибыли и убытки по займам, дебиторской задолженности, обязательствам по облигационным займам между этими компаниями; |
| 5) | прибыли и убытки по внутрифирменным сделкам. |
Предположим, что между материнской и на 100% зависящей от нее дочерней компанией имеют место следующие сделки: материнская компания продала дочерней товары на сумму $120,000; дочерняя в свою очередь, осуществляет продажу всех товаров на сторону. Кроме того, дочерняя компания выплатила по внутрифирменному кредиту материнской фирме $2,000 по процентам.
Цель корректирующих записей заключается в рассмотрении этих двух компаний как единой хозяйственной организации. Поэтому в статью “Реализация” важно включить только те сделки, которые были совершены с посторонними компаниями, а в себестоимость проданных товаров - расходы на сырье, материалы и полуфабрикаты, приобретенные только со стороны.
Таким образом, корректируются $120,000, полученных от внутрифирменных операций, путем дебетования этой суммы по статье “Реализация” и кредитованием статьи “Себестоимость реализованных товаров”. В результате в графу сводного Отчета о прибылях и убытках включаются лишь реализация $510,000 и приобретение $240,000, осуществленные с другими компаниями.
Выплаты по внутрифирменному кредиту корректируются путем дебетования статьи “Прочие доходы” и соответствующей записью в кредит статьи “Прочие расходы”.
Рабочая таблица для составления консолидированного Отчета о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 199х г.
Статьи
|
Материнская компания
|
Дочерняя компания
|
Корректирующие записи
|
Консолидиро-ванный отчет
|
Дт
|
Кт
|
Реализация
|
430,000
|
200,000
|
120,000
|
|
510,000
|
Прочие доходы
|
60,000
|
10,000
|
2,000
|
|
68,000
|
С/с проданных товаров
|
210,000
|
150,000
|
|
120,000
|
240,000
|
Прочие расходы
|
140,000
|
50,000
|
|
2,000
|
188,000
|
Чистая прибыль
|
140,000
|
10,000
|
|
|
150,000
|
Прочие консолидированные финансовые отчеты. Помимо сводного отчета о прибылях акционерные компании составляют также сводные отчеты о нераспределенной прибыли и о движении денежных средств компании.
6. Расчет налогового эффекта при консолидации
При формировании консолидированного отчета возможно возникновение налогового эффекта. Рассмотрим пример:
Между основным субъектом "А" и на 100% зависящим от него дочерним – "В" в 1998 году имели место следующие операции:
| 1. | Субъект "А" реализовал субъекту "В" товаров на сумму 5 млн. тенге, которые затем были проданы потребителю вне группы; |
| 2. | Субъект "В" выплатил вознаграждение (интерес) по кредиту основному субъекту "А" в размере 300 тыс. тенге. |
При подготовке консолидированного отчета о прибыли и убытках необходимо сделать корректирующие записи по:
| 3. | уменьшению объема продаж и себестоимости реализованной продукции на сумму 5 млн. тенге; |
| 4. | уменьшению дохода от неосновной деятельности и расхода на выплату вознаграждения (интереса) на сумму 300 тыс. тенге. |
Консолидированный отчет о прибыли и убытках должен отражать финансовые результаты от операции вне группы. Доходы (убытки) по внутригрупповым операциям, полностью завершенным в одних товариществах и незаконченным в других, подлежат исключению. Возникающие временные разницы от исключения нереализованных доходов и убытков учитываются в соответствии с МСФО "Учет налога на доход".
Вернемся к примеру.
Допустим материнская компания "А" продала дочерней компании "В" партию товаров. На дату составления бухгалтерского баланса 50% товаров находится в распоряжении "В". За отчетный период "А" от реализации товаров "В" получило доход в размере 500 тыс. тенге и отразило его в своей финансовой отчетности. Нереализованный доход группы составил 250 тыс. тенге (500 тыс. тенге х 50%:100%).
Налоговый эффект возникшей временной разницы составил 75 тыс. тенге (250 тыс. тенге 30% / 100%). При этом в рабочей таблице необходимо сделать записи:
| 5. | увеличение себестоимости реализованной продукции группы и уменьшение стоимости товарно-материальных запасов на сумму 250 тыс. тенге |
| 6. | уменьшение расходов по подоходному налогу и увеличение активов консолидированного баланса по статье "Отсроченный подоходный налог" на сумму 75 тыс. тенге. |
|