|
23. ОБЪЕДИНЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЙ. СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ |
Главная Назад Вперед |
|
1. Определения 2. Учет для объединенных предприятий 5. Учет инвестиций в ассоциированные предприятия 6. Методы учета инвестиций в ассоциированные предприятия
1. Определения Объединение предприятий – это соединение отдельных предприятий в одну экономическую организацию в результате того, что одно предприятие объединяется с другим или получает контроль над чистыми активами и операциями другого предприятия.
Покупка – это объединение компаний, при котором одна из компаний – покупатель, получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании – продавца, в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций.
Объединение интересов – это объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний осуществляют контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.
Контроль – это возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности.
Доля меньшинства – это та часть чистых результатов операций и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять активы или обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.
Дата покупки – это дата действительного перехода контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании к новому владельцу.
2. Учет для объединенных предприятий В бухгалтерском учете для объединенных компаний покупка по своему содержанию отличается от объединения интересов, и сущность операций должна быть отражена в финансовой отчетности. Соответственно для каждой названной формы объединения устанавливается свой метод учета.
Объединение предприятий в форме покупки должно отражаться в учете с помощью метода покупок. Применение метода покупок приводит к тому, что приобретение предприятия учитывается так же, как и покупка других активов. Это является правомерным, так как при приобретении возникает сделка, при которой активы передаются, обязательства появляются или капитал выпускается в обмен на контроль над чистыми активами и производственной деятельностью другого предприятия. Метод покупки определяет себестоимость как основу признания в учете и оценке приобретения. Обычно не возникает проблемы при определении общей стоимости активов, приобретаемых за деньги, поскольку эта стоимость равна общей сумме израсходованных на это приобретение денежных средств. Но есть трудности, возникающие с определением стоимости отдельных активов.
Если активы приобретаются с возникновением обязательств, их общая стоимость равна текущей стоимости той суммы, которая должна быть уплачена за них в будущем. Текущая стоимость долгового обязательства равна справедливой стоимости этого обязательства. Если долговое обязательство имеет процентную ставку, значительно превышающую эффективную ставку по аналогичным ценным бумагам или значительно уступающую ей, следует зафиксировать в отчетности соответствующую премию или скидку.
Если активы приобретаются в обмен на акции, обычным правилом для определения их общей стоимости является справедливая стоимость данных акций или справедливая стоимость этих активов в зависимости от того, какую из них легче определить.
Справедливую стоимость ценных бумаг, обращающихся на фондовом рынке, обычно легче определить, чем справедливую стоимость приобретаемой компании. В этом случае в качестве ориентира может служить котируемая рыночная цена ее акций с учетом рыночных колебаний, объемов продаж и эмиссионных затрат.
Установлены следующие правила оценки приобретенных активов и обязательств:
(а) готовая продукция и товары – по продажной цене за вычетом сумм затрат на реализацию; (б) незавершенное производство должно отражаться по продажным ценам готовой продукции минус сумма затрат на завершение производства, затрат, связанных с реализацией, и умеренной надбавки по завершению производства и реализации; (в) сырье и материалы – по текущей восстановительной стоимости;
(а) с целью использования – по рыночной стоимости актива; б) с целью продажи или хранения с последующей продажей – по чистой стоимости реализации;
(а) с целью использования – по их рыночной стоимости, установленной путем оценки или по их первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации; (б) с целью временного использования – по наименьшему значению из первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации по однотипным производственным мощностям или по чистой стоимости реализации; (в) с целью продажи или хранения с последующей продажей – по их чистой стоимости реализации;
Признание идентифицируемых активов и обязательств Отдельные приобретенные активы и обязательства должны признаваться раздельно по состоянию на дату покупки, когда:
Часть купленных активов и обязательств, которая не отвечает этим критериям признания, представляет собой итоговое воздействие на величину положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при приобретении, потому что она определяется как остаточная стоимость покупки после признания идентифицируемых активов и обязательств.
Идентифицируемые активы и обязательства, контроль над которыми приобретает покупатель, могут включать активы и обязательства ранее не признанные в финансовой отчетности приобретенной компании. Это может быть связано с тем, что они не отвечали критериям признания при покупке. Например, налоговая льгота приобретенной компании, возникающая в результате убытка, учитываемого при налогообложении, отвечает требованиям признания в качестве актива в результате того, что покупатель получил достаточный налогооблагаемый доход, чтобы воспользоваться этой льготой. (Согласно МСФО дебетовое сальдо отсроченного налога переносится на следующий период только в том случае, если существует уверенность в получении необходимого размера дохода, позволяющего осуществить зачет отсроченного налога с будущим налоговым платежом.)
Пример учета объединения предприятий – метод покупки Компания X приобретает компанию Y за $4,000,000. Балансы компаний до проведения операции покупки выглядели следующим образом (все по справедливой стоимости):
Баланс компании Х ($’000)
Баланс компании Y ($’000)
Требуется составить баланс компании Х после объединения компаний.
Решение: Баланс компании Х ($’000)
Деловая репутация, возникающая при покупке Любое превышение стоимости приобретения над стоимостью идентифицируемых активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена, следует описывать как положительную деловую репутацию (гудвилл) и признавать как нематериальный актив. Деловая репутация, возникающая от приобретения, представляет собой платеж, произведенный приобретающим предприятием в надежде получить в будущем экономическую прибыль.
Деловую репутацию следует амортизировать, признавая расходом, в течение срока его полезного действия. При амортизации деловой репутации следует применять прямолинейный метод. Период амортизации не должен превышать 20-ти лет.
Несамортизированный остаток деловой репутации следует пересматривать на каждую дату балансового отчета и, в той степени, в которой утрачена вероятность ее возмещения за счет будущих экономических выгод, немедленно признавать в качестве расхода. Любое частичное списание деловой репутации не должно отменяться в последующем периоде. Пример На основании данных предыдущего примера предположим, что компания Х купила компанию Y за $4,300,000. Положительная деловая репутация составит $300,000 ($4,300,000 – $4,000,000). Баланс компании Х после объединения будет выглядеть следующим образом:
Баланс компании Х ($’000)
Отрицательная деловая репутация, возникающая при покупке Признание и оценка МСФО 22: Любое превышение доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств над себестоимостью покупки на дату операции обмена должно признаваться как отрицательная деловая репутация.
Наличие отрицательной деловой репутации может указывать на то, что величина идентифицируемых активов была завышена, а идентифицируемых обязательств – опущена или занижена. Перед признанием отрицательной деловой репутации следует убедиться что это не так.
В той степени, в какой отрицательная деловая репутация относится к ожиданиям будущих убытков и расходов, которые указаны в плане покупателя по приобретению и могут быть надежно оценены, но которые не представляют собой идентифицируемые обязательства на дату покупки, эта часть отрицательной деловой репутации должна признаваться в отчете о прибылях убытках доходом при признании будущих убытков и расходов. Если эти идентифицируемые будущие убыток и расходы не признаются в ожидаемом периоде, отрицательная деловая репутация должна учитываться, как изложено ниже:
В той степени, в какой отрицательная деловая репутация не связана с идентифицируемыми ожидаемыми будущими убытками и расходами, которые могут быть надежно оценены на дату покупки, отрицательная деловая репутация должна признаваться в отчете о прибылях и убытках доходом следующим образом:
В той степени, в которой отрицательная деловая репутация не связана с ожиданиями будущих убытков и расходов, которые были определены в плане покупателя по приобретению и могут быть надежно оценены, отрицательная деловая репутация является прибылью, которая признается как доход, когда потребляются будущие экономические выгоды, заключенные в приобретенных идентифицируемых амортизируемых активах. В случае денежного актива прибыль признается как доход немедленно.
Представление информации Отрицательная деловая репутация должна быть представлена как вычет из активов отчитывающейся компании в той же классификации бухгалтерского баланса, что и деловая репутация.
Пример Предположим, компания Х купила компанию Y за $3,430,000. Отрицательная деловая репутация составит $570,000. Баланс компании Х после объединения будет выглядеть следующим образом:
Баланс компании Х ($’000)
Объединение интересов должно учитываться с помощью метода объединения интересов.
При применении этого метода статьи финансовой отчетности объединяющихся компаний за период, в котором происходит объединение и за любые раскрываемые периоды, должны включаться в финансовую отчетность объединенных компаний так, как будто они были объединены, начиная с самого раннего из показанных периодов. Финансовая отчетность компаний не должна включать объединение интересов, в котором участвует компания, если оно (объединение интересов) происходит после самой последней отчетной даты, включенной в финансовую отчетность.
Любая разница между суммой, учтенной в качестве выпущенного акционерного капитала, вместе с дополнительным возмещением в форме денежных средств или других активов, и суммой, учтенной в качестве приобретенного акционерного капитала, должна корректироваться против собственного капитала.
Сущность объединения интересов состоит в том, что не происходит никакой покупки, и сохраняется взаимное разделение рисков и выгод, существовавшее до объединения компаний. Метод объединения интересов признает этот факт путем учета объединенных компаний как продолжающих свою деятельность в качестве отдельных организаций, несмотря на то, что теперь они находятся в совместном владении и управлении. Соответственно, при агрегировании отдельных форм финансовой отчетности производятся лишь незначительные изменения.
Поскольку объединение интересов ведет к возникновению одной объединенной организации, она утверждает единую учетную политику. Таким образом, объединенная компания признает активы, обязательства и собственный капитал объединяющихся компаний по их текущей балансовой стоимости, которая корректируется только в результате согласования учетной политики объединяющихся компаний и применения этой политики ко всем представленным периодам. Признание новой положительной или отрицательной деловой репутации не происходит.
Затраты, понесенные в связи с объединением интересов, должны признаваться в качестве расхода объединенного предприятия в том отчетном периоде, в котором они были понесены.
Пример Допустим, что компания «А» покупает весь акционерный капитал компании «Б» путем выпуска 250 акций номинальной стоимостью $3 и обмена их на 800 акций компании «Б». Сводные балансы до объединения интересов (слияния) выглядели следующим образом:
Баланс компании «А»
Баланс компании «Б»
Бухгалтерская запись компании «А»:
Инвестиции в «Б» 1,200 Простые акции (250$3) 750 Нераспределенный доход 400 Дополнительный оплаченный капитал 50
Баланс компании «А» после выпуска акций
Консолидированный баланс группы
Раскрытия в финансовой отчетности Для всех объединений компаний следует проводить следующие раскрытия в финансовых отчетах за отчетный период, в течение которого произошло объединение:
Определения Ассоциированная компания – это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией.
Существенное влияние – есть возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике инвестированного предприятия, но не контролировать такую политикой. Если инвестор, прямо или косвенно через дочерние предприятия, владеет 20% или более процентами права голоса в инвестированном предприятии, полагается, что инвестор имеет значительное влияние. Если инвестор владеет, прямо или косвенно через дочерние предприятия, менее чем 20% процентами права голоса в инвестированном предприятии, полагается, что инвестор не имеет значительного влияния.
Наличие значительного влияния инвестора обычно проявляется одним или более из нижеследующих способов:
Дочернее предприятие – есть предприятие, контролируемое другим предприятием (известным как головное или материнское предприятие).
Метод стоимости При использовании метода стоимости, инвестиции регистрируется по себестоимости. Инвестор признает доход только по мере получения дивидендов от аккумулированной чистой прибыли инвестированного предприятия, которая получена после дня приобретения.
Выплаты, полученные сверх таких прибылей, рассматриваются как возврат инвестиций. Инвестиция в ассоциированное предприятие учитывается методом стоимости, когда ассоциированное предприятие действует при жестких долгосрочных ограничениях, которые значительно ослабляют его способность переводить фонды инвестору. Инвестор использует данный метод, когда инвестиция приобретается и сохраняется с целью ее реализации в ближайшем будущем.
Пример Инвестор владеет 25% акций ассоциированной компании, которые приобретены им 1-го января 1998 года за $65,000. По итогам 1998 года чистый доход ассоциированной компании составил $35,000.
1 марта 1999 года объявлены дивиденды держателям акций за период с 1 января по 31 декабря 1998 года в размере $12,000. Отразить бухгалтерские записи по приобретению инвестиций, начислению и получению дивидендов.
1.01.98 Инвестиции в ассоциированные компании 65,000 Денежные средства 65,000
1.03.99 Дивиденды к получению (25% $12,000) 3,000 Доход по дивидендам 3,000
Дата получения дивидендов Денежные средства 3,000 Дивиденды к получению 3,000
Метод долевого участия Согласно методу долевого участия инвестиции первоначально регистрируются по себестоимости, и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях или убытках инвестированного предприятия после даты приобретения. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшают балансовую стоимость инвестиции. Корректировки балансовой стоимости инвестиций необходимы при изменении вследствие переоценки собственности, оборудования и инвестиций, различий в курсе валют.
При применении данного метода в консолидированном финансовом отчете отражается более полная информация по чистым активам и чистой прибыли инвестора.
Если при использовании метода долевого участия, доля убытков инвестора в ассоциированном предприятии равна или превышает балансовую стоимость инвестиций, инвестор обычно прекращает включение своей доли дальнейших потерь. Инвестиция записывается по нулевой стоимости. Дополнительные потери обеспечиваются в той мере, в какой инвестор взял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированного предприятия для выполнения обязательств, которые инвестор гарантировал или каким-либо другим способом принял на себя. Если впоследствии ассоциированное предприятие заявляет о прибылях, инвестор возобновляет включение своей доли прибыли, после того, как его доля прибылей сравняется с долей чистых убытков, которые не были идентифицированы.
Балансовая стоимость инвестиции в ассоциированную компанию должна уменьшаться для признания обесценения, кроме временного, стоимости инвестиций. Такое уменьшение определяется и производится отдельно для каждого вида инвестиций.
Инвестор должен прекратить использование метода участия с той даты, как:
Пример 1 января 1997 года компания «А» приобрела 25% акций компании «Б» на сумму $67,500. За 1997 год компания «Б» получила $40,000 чистого дохода и объявила о выплате дивидендов в размере $15,000 1-го февраля 1998 года.
Бухгалтерские записи:
1.01.97 Инвестиции в компанию «Б» 67,500 Денежные средства 67,500
1.02.98 Инвестиции в компанию «Б» (25% $40,000) 10,000 Доход по дивидендам 10,000
Дивиденды к получению (25% $15,000) 3,750 Инвестиции в компанию «Б» 3,750
Результатом деятельности компании «Б» за 1998 год был убыток в размере $300,000. Дивиденды по итогам года не объявлялись:
Убытки от долевого участия в компании «Б» 73,750 Инвестиции в компанию «Б» 73,750
Оставшаяся сумма доли компании «А» в убытках компании «Б» – $1,250 ($300,00025%–73,750) – учитывается на забалансовом счете до того момента, когда доля компании «А» в чистом доходе компании «Б» покроет не принятую к учету долю в чистых убытках.
Если компания «А» по условию договора приняла на себя дополнительные обязательства по отношению к компании «Б», то оставшаяся сумма $1,250 признается как убыток от долевого участия и отражается в учете как обязательство.
Убытки от долевого участия в компании «Б» 1,250 Обязательство по долевому участию в компании «Б» 1,250
Если ассоциированное предприятие имеет выпущенные кумулятивные привилегированные акции, которыми владеет посторонний инвестор, инвестор вычисляет свою долю прибылей или убытков после корректировок по дивидендам привилегированных акций, вне зависимости от того, были или не были объявлены дивиденды.
Раскрытия в финансовой отчетности Суммы, относящиеся к инвестициям в ассоциированное предприятие, учтенные методом участия, классифицируются как долгосрочные активы в балансовом отчете. Доля прибыли или потерь инвестора от таких инвестиций, должна раскрываться отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках деятельности.
Финансовые отчеты инвестора должны быть подготовлены с использованием единой методики бухгалтерского учета. Если ассоциированное предприятие использует другую методику бухгалтерского учета, необходимо внести соответствующие корректировки в финансовые отчеты ассоциированного предприятия, когда они используются инвестором.
Необходим также подробный список с описанием основных ассоциированных предприятий, с включением долей участия в капитале или размеров пакетов акций, а также методы, использовавшиеся при учете таких инвестиций.
Характер взаимоотношений между головным и ассоциированным предприятием, в котором головное предприятие не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосов. Влияние от приобретения или выбытия ассоциированного предприятия на финансовое положение, а также финансовые результаты за отчетный и предыдущие периоды головного предприятия.
Определения Стороны считаются связанными, если одна из сторон может контролировать другую сторону или оказывать значительное влияние на нее в принятии финансовых или хозяйственных решений.
Контроль – это прямое или косвенное (через дочернее предприятие) владение контрольным пакетом акций или существенной частью голосов акционеров и правом определять финансовую или хозяйственную политику предприятия в соответствии с уставом или договором.
Существенное влияние – это возможность участия в определении финансовой и хозяйственной политики предприятия, но не контроль этой политики. Существенное влияние может осуществляться несколькими способами: через представительство в Совете Директоров, через участие в разработке производственной, финансовой и кадровой политике. Существенное влияние может быть достигнуто владением долей капитала, либо согласно положениям устава или договора.
Операции между связанными сторонами – это передача активов или обязательств между связанными сторонами.
Отношения связанных сторон:
а) предприятия, которые прямо или косвенно (через посредников) контролируют, контролируются или находятся под общим контролем с отчитывающимся предприятием (холдинговые компании, дочерние предприятия и дочерние предприятия-партнеры); б) ассоциированные предприятия; в) лица, прямо или косвенно владеющие долей капитала отчитывающегося предприятия, дающей им возможность значительного влияния на это предприятие; г) лица, имеющие значительное влияние на близких членов семьи (близкие члены семьи - лица, которые могут оказывать влияние на это лицо или могут оказаться под влиянием этого лица в их сделках с предприятием); д) главный управляющий персонал, лица имеющие полномочия и несущие ответственность за планирование, управление и контроль отчитывающегося предприятия, включая директоров, руководителей предприятий и близких членов семей таких лиц; е) предприятия, значительной долей права голоса в которых обладают прямо или косвенно любые лица, перечисленные в подпунктах “в” - “д”, или предприятия, на которые такое лицо может оказывать значительное влияние, включая предприятия, которыми владеют директора или крупные акционеры отчитывающегося предприятия и предприятия, имеющие общий с отчитывающимся предприятием главный управляющий персонал.
При рассмотрении всех возможных категорий связанных сторон, необходимо обращать внимание на сущность отношений, а не только на юридическую форму.
Предприятия, не считающиеся связанными сторонами:
а) два предприятия, имеющие общего директора, который не имеет возможности влиять на политику обоих предприятий в их взаимных деловых отношениях; б) финансирующие компании; в) профсоюзы; г) государственные коммунальные службы; д) государственные департаменты, агентства и учреждения в их обычных деловых отношениях с предприятием; е) субъекты, с которыми предприятие осуществляет операции только на основе соответствующей экономической зависимости, такие как поставщики, заказчики, торговые агенты и другие.
Особенности учета операций между связанными сторонами Признание в учете хозяйственных операций обычно основывается на стоимости, оговоренной сторонами. Связанные стороны могут изменять цены, что невозможно в операциях между несвязанными сторонами.
Существуют различные методы оценки операций между связанными сторонами:
Например, компания X произвела товар, себестоимость которого составила $1,000 и передала его компании Y, которая может продать этот товар за $1,600. Норма рентабельности компании Y ранее была установлена в размере 25%. Таким образом, компания Х может установить компании Y цену на товар, рассчитанную следующим образом:
$1,600 – 25/100 $1,600 = $1,600 – $400 = $1,200
Компания Х получит при этом доход в размере $1,200–$1,000=$200.
Например, компания Х произвела товар, себестоимость которого $1,000. Норма рентабельности компании Х - 25%. При передаче этого товара своей связанной стороне – компании Y – компания Х устанавливает цену в размере $1,000 25% = $1,250.
Раскрытия в финансовой отчетности Раскрытия операций между связанными сторонами должны представляться в пояснительной записке к финансовым отчетам.
Примеры операций связанных сторон, которые необходимо раскрывать отчитывающемуся предприятию в отчетном периоде: а) покупка или продажа товаров; б) покупка или продажа недвижимости и прочих активов; в) оказание или получение услуг; г) договор о передаче права на совершение операций; д) соглашение по аренде; е) передача результатов исследований и опытно- конструкторских работ; ж) лицензионные соглашения; з) займы и долевые вложения в форме денежных средств или их эквивалентов; и) гарантии и залоги; к) контракты по управлению;
Если операции между связанными сторонами имели место, то следует раскрывать типы операций и их элементы, необходимые для понимания финансовых отчетов, такие как: а) объем операций в стоимостном или ином выражении; б) суммы или соответствующие пропорции в неоплаченных статьях; в) политику установления цен.
|